徐陽光 武詩敏
[摘要]房地產(chǎn)稅的開征仍需面臨立法目的的選擇、征稅對(duì)象可稅性的論證以及量能課稅原則的約束。完善地方稅制體系是名義上最為正當(dāng)?shù)牧⒎康模y以指望房地產(chǎn)稅成為地方財(cái)政收入的主要來源；調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)則是一個(gè)似是而非的目的，不能以此作為立法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。可稅性的論證則需要針對(duì)城鎮(zhèn)房屋、農(nóng)村住房、小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行區(qū)別考量，以確立合理的征稅范圍。以量能課稅原則檢視，未來的房地產(chǎn)稅法還需要考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)承受能力、房屋價(jià)款中的稅費(fèi)比重調(diào)整以及房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅之間的銜接問題，并在課征收入的使用范圍方面作出合理的規(guī)定。
[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)稅；立法目的；可稅性；量能課稅
[中圖分類號(hào)] D63 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A
根據(jù)《十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃》，《中華人民共和國(guó)房地產(chǎn)稅法》（以下簡(jiǎn)稱《房地產(chǎn)稅法》）是第一類立法項(xiàng)目，屬于“條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的法律草案”，這也是落實(shí)稅收法定原則、加快完善稅收法律體系的重要內(nèi)容。從官方目前公布或透露的信息可知，未來的《房地產(chǎn)稅法》將取代現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》（1986年頒布，2010年修正），個(gè)人住宅甚至包括農(nóng)村房屋、小產(chǎn)權(quán)房等均可能納入征稅范圍，同時(shí)降低建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，主要涉及土地增值稅和各種行政性收費(fèi)。
眾所周知，2011年滬渝兩地試點(diǎn)開征房產(chǎn)稅（將城鎮(zhèn)居民的個(gè)人住宅納入征稅范圍），引發(fā)了社會(huì)的熱議，包括試點(diǎn)的合法性與合理性兩個(gè)層面的討論。時(shí)至今日，國(guó)家啟動(dòng)全國(guó)性的立法，以法律的形式實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅法的全國(guó)性覆蓋，形式上的合法性問題已經(jīng)解決，但我們?nèi)匀挥斜匾P(guān)注實(shí)質(zhì)上的合理性與正當(dāng)性問題，即使在開征已成定局只是時(shí)間問題的背景下，我們?nèi)匀挥斜匾匦滤伎寄切┓磳?duì)和質(zhì)疑的觀點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上論證房地產(chǎn)稅開征的正當(dāng)性，提出立法層面的合理化建議。本文正是基于這種考慮，試圖對(duì)房地產(chǎn)稅開征目的的正當(dāng)性、擬征稅對(duì)象的可稅性以及征收時(shí)機(jī)和相應(yīng)配套規(guī)定的設(shè)計(jì)等問題進(jìn)行分析，希冀引起理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。
一、房地產(chǎn)稅法的立法目的再思考
為何開征房產(chǎn)稅抑或房地產(chǎn)稅法的立法目的何在？官方和主流學(xué)說給出的答案主要是兩個(gè)：一是完善地方稅制體系；二是調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。有的學(xué)者將完善地方稅制作為首要的立法目的，有的學(xué)者則將房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控作為首要目的。筆者認(rèn)為，立法目的決定了規(guī)則設(shè)計(jì)的邏輯體系，從房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅屬性來看，完善地方稅制體系應(yīng)該是名義上最為正當(dāng)?shù)牧⒎康模{(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)則可能更多的是一廂情愿的追求。
（一）完善地方稅制體系是名義上最為正當(dāng)?shù)哪康?/p>
現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)大多指出，開征房地產(chǎn)稅是完善地方稅制體系的重要內(nèi)容，具體包括為地方稅提供主體稅種、優(yōu)化房地產(chǎn)市場(chǎng)交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)這兩個(gè)層面。
首先，從地方稅主體稅種構(gòu)建的角度考察。有學(xué)者認(rèn)為房產(chǎn)稅屬于地方稅，稅源相對(duì)穩(wěn)定，考慮到房?jī)r(jià)漲上去就很難落下來的事實(shí)，使得高房?jī)r(jià)支撐下的房產(chǎn)稅收入能夠逐漸增長(zhǎng)，自然會(huì)成為土地財(cái)政終結(jié)時(shí)地方財(cái)政又一項(xiàng)重要的收入來源。[1]誠(chéng)然，將房地產(chǎn)稅作為地方稅體系的主體稅種，確實(shí)可以為地方政府提供穩(wěn)定的、主要的收入來源，尤其是在“營(yíng)改增”全面實(shí)施導(dǎo)致地方重要稅種（營(yíng)業(yè)稅）消失之后，這一目的顯得更為重要。問題在于，“營(yíng)改增”并非簡(jiǎn)單的稅種消失，只是導(dǎo)致作為地方稅的營(yíng)業(yè)稅變成了作為共享稅的增值稅（稅種名稱和屬性的變化而已），從國(guó)家稅收收入角度而言，并不意味著稅收的減少。基于此，筆者認(rèn)為，“營(yíng)改增”可能成為開征房地產(chǎn)稅的一個(gè)契機(jī)，但絕對(duì)不是正當(dāng)?shù)睦碛伞难氲刎?cái)政關(guān)系的角度考察，“營(yíng)改增”帶來了央地收入分配的失調(diào)，我們應(yīng)當(dāng)尋求的是如何優(yōu)化中央與地方稅收分享的機(jī)制，如何更加科學(xué)合理地調(diào)整增值稅征稅收入的央地分配關(guān)系。國(guó)務(wù)院2016年11月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2016〕26號(hào)），將增值稅的央地收入分配調(diào)整為五五分成的比例，遵循的正是這種邏輯，體現(xiàn)的是稅制改革帶來的財(cái)政收支分配關(guān)系的進(jìn)一步完善。我們一直強(qiáng)調(diào)，解決分稅制改革以來的財(cái)政不平衡和地方政府長(zhǎng)期存在的事權(quán)與支出責(zé)任不匹配的問題，稅收層面的改革只是一個(gè)方面，關(guān)鍵還是在于構(gòu)建規(guī)范化的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，稅收制度的改革必須同財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度聯(lián)系在一起，協(xié)同配合，而不是僅僅通過稅收制度內(nèi)部的調(diào)整來解決地方財(cái)政出現(xiàn)的問題。房地產(chǎn)稅制改革雖然是地方稅制完善的重要內(nèi)容，但地方財(cái)政困境的解決不可寄希望于房地產(chǎn)稅或者說是整個(gè)財(cái)產(chǎn)稅的改革。[2]
從滬渝兩地的試點(diǎn)改革情況來看，地方主體稅種收入應(yīng)具有萬億數(shù)量級(jí)規(guī)模，居民住宅作為稅源具有強(qiáng)烈的地方性質(zhì)，但數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到萬億數(shù)量級(jí)規(guī)模。[3]滬渝兩地房產(chǎn)稅開征試點(diǎn)工作啟動(dòng)之后，雖然房產(chǎn)稅收入占財(cái)政稅收收入的比重總體呈上升趨勢(shì)，但是這一數(shù)值始終保持在5%以內(nèi)（見表1和表2），與主要收入稅種的要求相去甚遠(yuǎn)，房地產(chǎn)稅難以堪當(dāng)?shù)胤蕉愔企w系中的主體稅種之重任。
關(guān)于房地產(chǎn)稅的國(guó)外發(fā)展趨勢(shì)，也是我們立法過程中需要考慮到的問題。一直以來，由于土地和附著在土地上的房產(chǎn)無法移動(dòng)、不易藏匿，房地產(chǎn)稅具有稅源穩(wěn)定、稅收中性和透明度高等特征，因此被視為一種優(yōu)良的地方稅種。在美國(guó)，財(cái)產(chǎn)稅是州和地方政府重要的稅收來源，也是地方三大稅種中最古老的一種。但是隨著財(cái)產(chǎn)稅的不斷演變，特別是在20世紀(jì)70年代“抗稅風(fēng)潮”之后，加州通過憲法修正案的形式對(duì)財(cái)產(chǎn)稅施加了包括稅率限制在內(nèi)的諸多限制。此外，還有一些州法上的特別規(guī)定，如對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的稅率和稅額進(jìn)行了一般性的限制，或者為特定群體提供了稅收優(yōu)惠以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，包括對(duì)農(nóng)業(yè)用地的特別優(yōu)惠，對(duì)所有人自住房產(chǎn)的豁免，對(duì)貧困、殘疾、年老個(gè)人的特別條款，對(duì)特定產(chǎn)業(yè)的稅收減免等等。[4]尤其是“斷路器”（Circuit Breaker）條款，使傳統(tǒng)的財(cái)產(chǎn)稅變成了財(cái)產(chǎn)和所得相結(jié)合的稅。其后美國(guó)各州也都相繼對(duì)財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行了類似的限制，由此，美國(guó)的學(xué)者也開始反思：諸多限制之下的財(cái)產(chǎn)稅是否還適合成為地方主體稅種？這也是我們?cè)谟懻摲康禺a(chǎn)稅能否成為我國(guó)地方主體稅種時(shí)必須要考慮的問題。
其次，從優(yōu)化房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)角度分析。房地產(chǎn)稅改革不僅涉及新稅的開征，更需要“清費(fèi)立稅”，對(duì)房地產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整和重置，總的目標(biāo)應(yīng)是符合結(jié)構(gòu)性減稅的要求，不增加國(guó)民的稅收負(fù)擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)角度看，土地使用權(quán)出讓金和房產(chǎn)稅同樣源于保有房產(chǎn)的收益，[5]二者存在一定的重合部分。因此，使保有環(huán)節(jié)的稅收成型并與土地開發(fā)、房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)合理協(xié)調(diào)，是制度建設(shè)的關(guān)鍵。[6] 土地使用權(quán)出讓金是目前房地產(chǎn)開發(fā)和建設(shè)環(huán)節(jié)的主要成本，因此，優(yōu)化房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注房地產(chǎn)稅和土地使用權(quán)出讓金的協(xié)調(diào)和銜接。但是從現(xiàn)在的改革方案來看，僅將土地增值稅作為同步調(diào)整的改革內(nèi)容，難以對(duì)比重調(diào)整產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。除非對(duì)土地使用權(quán)出讓金進(jìn)行同步調(diào)整，降低土地使用權(quán)出讓金的繳納比重或者改為分年限繳納，否則，優(yōu)化房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)也可能僅是冠冕堂皇的理由。
（二）調(diào)控房地場(chǎng)市場(chǎng)是一個(gè)似是而非的目的
一般認(rèn)為，稅收具有籌集收入、調(diào)節(jié)分配、調(diào)控經(jīng)濟(jì)的功能，所以，總有人希望稅收能夠發(fā)揮宏觀調(diào)控的作用，甚至因此忽略籌集收入才是稅收最為根本的追求。很多時(shí)候，我們寄希望稅收在特定領(lǐng)域發(fā)揮調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用，結(jié)果卻是事與愿違，實(shí)屬夸大稅收調(diào)控功能的結(jié)果。由是觀之，開征房地產(chǎn)稅真的能抑制目前高企的房?jī)r(jià)嗎？有觀點(diǎn)認(rèn)為，以城市化帶動(dòng)的對(duì)商品房的剛性需求日趨旺盛，而由于可供房地產(chǎn)開發(fā)的土地增量有限，這決定了商品房市場(chǎng)的供求關(guān)系不可能因?yàn)樵黾佣愂斩玫礁淖儯u方、出租方完全可以把稅收成本轉(zhuǎn)嫁給買方、租賃方，這反而可能推動(dòng)房?jī)r(jià)進(jìn)一步上升。[7]也有人認(rèn)為，如果對(duì)個(gè)人住房恢復(fù)開征房產(chǎn)稅，那么房屋持有人的稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)加重，這樣，投機(jī)房產(chǎn)的收益就會(huì)降低，投機(jī)的積極性就會(huì)減弱，對(duì)房屋的需求就會(huì)減少，在房屋供給不變的情況下，房?jī)r(jià)可能會(huì)下降，甚至?xí)貧w合理水平。[8]當(dāng)然，還有一些觀點(diǎn)認(rèn)為目前房地產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響仍然無法確定。
從滬渝兩地的試點(diǎn)改革效果來看，房產(chǎn)稅開征之后，房?jī)r(jià)并未得到明顯抑制，總體來看仍然處于上升趨勢(shì)。特別是上海2015年和2016年住宅商品房平均銷售價(jià)格的增幅遠(yuǎn)超全國(guó)平均水平。客觀來看，兩地房產(chǎn)稅對(duì)個(gè)人住宅仍然采取“窄稅基”的做法，也缺少配套制度（如流轉(zhuǎn)交易環(huán)節(jié)稅收制度）的改革和調(diào)整，因此，滬渝兩地的試點(diǎn)并不能揭示出房地產(chǎn)稅全國(guó)推行后可能產(chǎn)生的效果，房地產(chǎn)稅和房?jī)r(jià)的實(shí)證關(guān)系仍有待進(jìn)一步驗(yàn)證。
從理論上看，房?jī)r(jià)上漲是多方面原因共同作用的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)發(fā)展和土地開發(fā)建設(shè)成本的提高帶來了房地產(chǎn)市場(chǎng)供求關(guān)系的變化。分稅制引發(fā)的地方財(cái)政困難，促使地方政府對(duì)土地財(cái)政產(chǎn)生依賴，進(jìn)而也推動(dòng)了房?jī)r(jià)上升。[9]父母財(cái)富的代際轉(zhuǎn)移與當(dāng)代購房青年主體較低的生育水平，[10]以及貧富差距等都是導(dǎo)致房?jī)r(jià)上漲的原因。稅收調(diào)控，包括房地產(chǎn)稅制改革，根本無法觸及土地供應(yīng)和土地利用規(guī)劃，難以改變市場(chǎng)總需求和總供給的不平衡關(guān)系，對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的效果也就只能是微乎其微。[11]
國(guó)家通過稅收籌集財(cái)政收入，為國(guó)民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，同時(shí)在這一過程中實(shí)現(xiàn)資源的有效配置和對(duì)收入的再分配，并通過影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控和監(jiān)督管理。但是，宏觀調(diào)控并不是稅收的主要目的。首先，稅收不是萬能的，稅收作為調(diào)控工具具有天然的局限性。[12]根據(jù)稅收法定原則和我國(guó)《立法法》第八條的明確規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過制定法律確立。稅收的穩(wěn)定性和確定性就使得其無法及時(shí)靈活地回應(yīng)宏觀調(diào)控的需要。其次，稅收通過發(fā)揮間接作用實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，效果需要一定的時(shí)間才能顯現(xiàn)，同時(shí)還必須要考慮可能引發(fā)的其他外部性問題。因此，在“治理現(xiàn)代化”而非之前單純的“經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化”目標(biāo)導(dǎo)向下，我們必須告別此前過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)功能尤其是宏觀調(diào)控的傳統(tǒng)思路，從國(guó)家治理的高度出發(fā)，完整地認(rèn)識(shí)財(cái)稅法在經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等諸方面中的功能。[13]如果因高房?jī)r(jià)問題，將房地產(chǎn)稅制改革的價(jià)值取向定位在調(diào)控房市，是一種與稅制改革本質(zhì)不相符的短視行為，且可能將房地產(chǎn)稅甚至整個(gè)中國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制改革引入歧途，因?yàn)椴煌年P(guān)注點(diǎn)暗含著不同的價(jià)值取向，而不同的價(jià)值取向會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)產(chǎn)稅制。[14]
綜上，筆者認(rèn)為，開征房地產(chǎn)稅的首要目的，就是為地方政府提供穩(wěn)定的、源源不斷的收入來源，與此對(duì)應(yīng)的立法選擇應(yīng)該是“低稅率、寬稅基”，但難以指望這項(xiàng)收入能夠成為地方稅收的主要來源，同時(shí)還要在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和結(jié)構(gòu)性減稅的背景下，防止因房地產(chǎn)稅開征帶來的增稅效果。至于調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，只是開征房地產(chǎn)稅可能產(chǎn)生的附帶效果，且效果難期，如果立法將此作為房地產(chǎn)稅的主要目的，必然會(huì)導(dǎo)致征稅對(duì)象選擇上朝著“高稅率、窄稅基”的錯(cuò)誤方向發(fā)展。
二、房地產(chǎn)作為征稅對(duì)象的可稅性再論證
在稅法理論上，可稅性包含兩個(gè)層次的涵義：一是指課征對(duì)象應(yīng)當(dāng)具有經(jīng)濟(jì)利益，二是指此種課征須符合社會(huì)正義的要求。[15]換言之，可稅性應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)上的可稅性與法律上的可稅性。由于稅收活動(dòng)實(shí)際上是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配和再分配，因此，只有當(dāng)存在收益時(shí)，才能存在收益的分配問題；同時(shí)，也只有存在收益，在理論上才可能有納稅能力。[16]可稅性理論下的收益應(yīng)做廣義理解，具體到房地產(chǎn)稅的層面，收益不僅包括出租房產(chǎn)獲得的租金、出售房產(chǎn)獲得的增值部分等現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)意義上的收益，也應(yīng)當(dāng)包括保有的收益。對(duì)房產(chǎn)的占有、居住和使用本身也是一種收益。房地產(chǎn)稅的可稅性基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)就是房地產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。
（一）土地國(guó)有背景下的房地產(chǎn)可稅性分析
房地產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，是以所有人的財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)收益為課稅對(duì)象。我國(guó)實(shí)行土地公有制與房產(chǎn)私有制，將房地合二為一開征房地產(chǎn)稅，由此引發(fā)了理論界關(guān)于開征房地產(chǎn)稅是否具有合理性和正當(dāng)性的爭(zhēng)論。而且，事實(shí)上，納稅人獲得有期限的土地使用權(quán)時(shí)，已經(jīng)通過繳納土地使用權(quán)出讓金支付了相應(yīng)的對(duì)價(jià)，是否有重復(fù)課征之嫌？當(dāng)然，有學(xué)者已經(jīng)對(duì)此進(jìn)行了分析，認(rèn)為土地使用權(quán)出讓金和房地產(chǎn)稅二者性質(zhì)不同，土地使用權(quán)出讓金是一種租，即國(guó)家作為土地所有者出讓其使用權(quán)的收益，房產(chǎn)稅則是國(guó)家依托政治權(quán)力、履行提供公共服務(wù)職能的政治契約而征收的稅收，二者是兩種不同權(quán)力行使的體現(xiàn)，在法理上并不存在雙重征稅的問題。[17]
關(guān)于對(duì)國(guó)家所有的土地是否可以征收房地產(chǎn)稅，有學(xué)者認(rèn)為，盡管納稅人不享有土地的所有權(quán)，但是征稅對(duì)象包括建設(shè)用地使用權(quán)，根據(jù)我國(guó)《物權(quán)法》的規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)的屬性為用益物權(quán)，用益物權(quán)雖然是一種限制物權(quán)，或者說是不完整的物權(quán)，但是仍然屬于物權(quán)，屬于狹義的不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)。[18]在目前土地終極產(chǎn)權(quán)是國(guó)有的情況下，附著于土地之上的每一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)的具體使用權(quán)的保有者，有自己相對(duì)獨(dú)立的物質(zhì)利益，如果通過立法認(rèn)為對(duì)這樣獨(dú)立的物質(zhì)利益需要加以稅收調(diào)節(jié)的話，國(guó)家完全可以憑借自己的政治權(quán)力征稅調(diào)節(jié)這種物質(zhì)利益的狀態(tài)與格局。[19]在我國(guó)城鎮(zhèn)土地國(guó)有的背景下，根據(jù)我國(guó)《物權(quán)法》第一百三十五條、第一百四十九條的規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)人對(duì)國(guó)家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動(dòng)續(xù)期。建設(shè)用地使用權(quán)人雖然不享有土地的所有權(quán)，但是其對(duì)土地的權(quán)能已經(jīng)無限接近圓滿狀態(tài)，房地產(chǎn)私人財(cái)產(chǎn)的屬性得到進(jìn)一步強(qiáng)化。[20]
筆者認(rèn)為，土地國(guó)有依然是開征作為財(cái)產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)論證的問題，即使認(rèn)可建設(shè)用地使用權(quán)的可稅性，也應(yīng)特別注意，此時(shí)的房地產(chǎn)稅將兼具財(cái)產(chǎn)稅與行為稅的雙重性質(zhì)，針對(duì)“房”的部分，房地產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅，而針對(duì)“地”的部分，則更符合行為稅的內(nèi)涵。
（二）小產(chǎn)權(quán)房的可稅性分析
小產(chǎn)權(quán)房是指在農(nóng)村集體土地上建設(shè)的，除滿足本集體成員外以較低價(jià)格向社會(huì)出售的住宅，[21]或者是建設(shè)之初就是為了出售獲利的房屋。[22]購房人對(duì)小產(chǎn)權(quán)房的產(chǎn)權(quán)并未得到法律的承認(rèn)，但是小產(chǎn)權(quán)房的違法性并不影響房地產(chǎn)稅的可稅性，因此，如果要開征房地產(chǎn)稅，小產(chǎn)權(quán)房也應(yīng)當(dāng)納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍。從可稅性的理論來看，盡管并非所有的收益都要征稅，例如基于公共利益的考量，對(duì)提供公共產(chǎn)品的收益不進(jìn)行征稅，但是收益性仍然是可稅性的必要基礎(chǔ)。在通常情況下，從純經(jīng)濟(jì)理論上說，有收益就可以征稅，而不管這種收益的來源、性質(zhì)如何、是否合法等。[23]小產(chǎn)權(quán)房雖然建設(shè)在農(nóng)村集體土地之上，但是一旦用于對(duì)外出售，就具有了收益性，在這一點(diǎn)上其本質(zhì)就與普通的商品房別無二致，因此小產(chǎn)權(quán)房也被稱為“在集體土地上開發(fā)的商品房” 。[24]征稅并不以房屋產(chǎn)權(quán)的合法性為前提，[25]小產(chǎn)權(quán)房所具備的收益性就決定了其應(yīng)該被納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍。在滿足了收益性條件的情況下，應(yīng)進(jìn)一步檢視對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅是否符合公平正義的要求。小產(chǎn)權(quán)房以較商品房低廉的價(jià)格出售，雖然并不具有法律承認(rèn)的產(chǎn)權(quán)，但是就目前的情況來看，并不影響其正常的居住和出租。同時(shí)，小產(chǎn)權(quán)房的所有人同樣也享受國(guó)家提供的居住環(huán)境改善等公共服務(wù)。因此，如果不考慮土地集體所有的屬性，小產(chǎn)權(quán)房本身并不是開征房地產(chǎn)稅的障礙。相反，如果不將小產(chǎn)權(quán)房納入房地產(chǎn)稅的征收范圍，將事實(shí)上產(chǎn)生鼓勵(lì)購買小產(chǎn)權(quán)房的效果，顯然違背了公平正義的要求。對(duì)小產(chǎn)權(quán)房開征房地產(chǎn)稅勢(shì)必要厘清小產(chǎn)權(quán)房的產(chǎn)權(quán)和歸屬問題，在控制增量的同時(shí)，也可以促進(jìn)解決存量問題，倒逼各地盡快解決小產(chǎn)權(quán)房的遺留問題。
需要特別注意的是，對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征稅并不意味著承認(rèn)小產(chǎn)權(quán)房的合法性。可稅性只關(guān)注征稅對(duì)象是否具有收益，而不論征稅對(duì)象和收益本身的合法性，因此對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅只能表明小產(chǎn)權(quán)房具備稅法上的收益性，并不構(gòu)成對(duì)其合法性的認(rèn)可。小產(chǎn)權(quán)房本身是否合法在于其是否符合其他實(shí)體性法律的規(guī)定。
（三）農(nóng)村住房的可稅性分析
農(nóng)村住房在宅基地使用權(quán)流轉(zhuǎn)制度改革、農(nóng)戶住房抵押制度試點(diǎn)改革的背景下，其財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性開始為人所討論。有人認(rèn)為，房地產(chǎn)稅的征收，也應(yīng)該涵蓋農(nóng)村住房。筆者認(rèn)為，這是一種欠妥當(dāng)?shù)目紤]和安排。農(nóng)村居民無論是在社會(huì)保障標(biāo)準(zhǔn)、覆蓋程度等都與城鎮(zhèn)居民有著較大差別，而農(nóng)村居民的宅基地使用權(quán)不得不承擔(dān)著一定的社會(huì)保障職能，成為社會(huì)保障的替代物，甚至與具有保障性質(zhì)的人役權(quán)相似。[26]
誠(chéng)然，宅基地和地上建筑物（住房）兼具社會(huì)保障與財(cái)產(chǎn)權(quán)雙重屬性，但在現(xiàn)實(shí)中國(guó)城鄉(xiāng)環(huán)境依然存在較大差距的情況下，社會(huì)保障功能依然是最為重要的屬性，即使其有財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性，也是一種受到嚴(yán)格限制、根本無法充分體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)值的財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此，有必要對(duì)農(nóng)村住房的可稅性進(jìn)行分析，首先應(yīng)確定農(nóng)村住房是否具備經(jīng)濟(jì)上的可稅性。宅基地屬于集體所有，無法進(jìn)行市場(chǎng)化流轉(zhuǎn)，相應(yīng)的農(nóng)村住房就無法取得增值收益。但是農(nóng)村住房可以出租，可以獲得居住和使用收益，從收益性層面來看，農(nóng)村住房具備一定程度的收益性，但這并不意味著對(duì)農(nóng)村住房征收房地產(chǎn)稅是合理的。
宅基地和農(nóng)村住房有別于商品房之處在于農(nóng)村住房具有社會(huì)保障性，用以保障農(nóng)村居民的生存權(quán)和居住權(quán)。同時(shí)，基于農(nóng)村住房的社會(huì)保障性，農(nóng)村住房的收益主要是居住和使用等隱形或者潛在收益，這種收益不是貨幣意義上的經(jīng)濟(jì)收益。此外，與城鎮(zhèn)居民相比，農(nóng)村居民沒有固定的工資收入，整體收入水平比較低，相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)能力也比較低。2018年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入39251元，而農(nóng)村居民人均可支配收入僅有14617元。2019年中央一號(hào)文件再次聚焦“三農(nóng)”問題，特別指出要“發(fā)展壯大鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)，拓寬農(nóng)民增收渠道”，在此背景下，應(yīng)著力減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，助力農(nóng)村全面發(fā)展。宅基地和農(nóng)村住房的社會(huì)保障性、農(nóng)村住房經(jīng)濟(jì)收益的缺乏、農(nóng)村居民稅收負(fù)擔(dān)能力的不足，決定了目前房地產(chǎn)稅的征收范圍不宜擴(kuò)展到農(nóng)村住房。因此，對(duì)目前有學(xué)者提出的分步驟開征房地產(chǎn)稅，最終涵蓋農(nóng)村住房的思路，仍需進(jìn)一步的商榷，即使立法方案中對(duì)農(nóng)村住房給出免稅面積或者其他優(yōu)惠政策，也可能面臨可稅性的質(zhì)疑，畢竟免稅和不征稅是完全不同的兩個(gè)范疇。
三、開征房地產(chǎn)稅的量能課稅原則檢視
在對(duì)立法目的的正當(dāng)性、課征對(duì)象的可稅性進(jìn)行分析之后，房地產(chǎn)稅的開征還需要接受量能課稅原則的檢視。量能課稅體現(xiàn)公平、效率等稅收目標(biāo)性原則的現(xiàn)代內(nèi)涵。[27]量能課稅要求盡可能地對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人進(jìn)行課稅。[28]稅收法定關(guān)注稅收的形式正義，量能課稅則側(cè)重稅收的實(shí)質(zhì)正義，以實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平。
筆者認(rèn)為，從量能課稅原則的角度分析，至少有以下三個(gè)問題值得特別關(guān)注：
首先，在個(gè)人購買房屋過程中繳納的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較高的情況下，是否再適宜加征房地產(chǎn)稅之課征？不少專家以美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家有房產(chǎn)稅作為論證的依據(jù)，然則，美國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)交易中，購房成本相對(duì)較低，國(guó)家對(duì)房屋的稅收課征主要體現(xiàn)在納稅人逐年繳納的不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅之中。而在我國(guó)，根據(jù)《國(guó)際金融報(bào)》記者的報(bào)道，商品房從拿地開發(fā)到賣給購房者，其中涉及向各級(jí)政府繳納的稅費(fèi)一共七大類具體37項(xiàng)，占整個(gè)房屋銷售金額的比例低則50%，最高甚至超過70%。這一結(jié)果在全國(guó)工商聯(lián)房地產(chǎn)商會(huì)2009年向兩會(huì)提交的報(bào)告中也得到了印證。全國(guó)工商聯(lián)房地產(chǎn)商會(huì)的數(shù)據(jù)還顯示，從單個(gè)城市來分析，上海的開發(fā)項(xiàng)目總銷售收入中流向政府的份額最高，為61.84%；而北京市流向政府的份額為42.42%。[29]因此，筆者認(rèn)為，除非房地產(chǎn)稅的開征可以大幅降低前期建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)比重，否則，不僅達(dá)不到有限調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的目的，更是面臨征稅的正當(dāng)性追問。
其次，國(guó)民的可支配收入水準(zhǔn)應(yīng)否成為衡量房地產(chǎn)稅開征正當(dāng)性的考量因素？有學(xué)者指出，我們目前主張開征房產(chǎn)稅的觀點(diǎn)，動(dòng)輒用美國(guó)、日本以及我國(guó)香港地區(qū)的房產(chǎn)稅作為理由，但是這些國(guó)家和地區(qū)在發(fā)展初期并沒有房產(chǎn)稅，而是發(fā)展到一定的富裕程度以后才設(shè)立的。[30]我國(guó)在加速推進(jìn)的城鎮(zhèn)化過程中，很多人擁有了多套房產(chǎn)，除了一套用于自己居住外，其余的一般都會(huì)出租以賺取租金。這其中很大一部分人是從農(nóng)民轉(zhuǎn)為的城鎮(zhèn)居民，他們不僅沒有了土地，可能也沒有其他工作和額外收入，房屋的出租收益可能就是他們維持生計(jì)的唯一來源。即使是在城市工作的城鎮(zhèn)居民，他們擁有的房屋也可能是基于特殊的政策取得或享有特殊優(yōu)惠而購買的，并非按照市場(chǎng)價(jià)購得，這些主體現(xiàn)有的工資收入往往難以負(fù)擔(dān)高昂的稅負(fù)。根據(jù)官方統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)人均可支配收入28228元，居民收入并不寬裕。因此，房地產(chǎn)稅的開征，應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，使納稅金額同納稅人的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。反觀美國(guó)，20世紀(jì)70年代，加州出現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域的“抗稅風(fēng)潮”值得我們反思。當(dāng)時(shí)加州房?jī)r(jià)急劇上漲，導(dǎo)致房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格不斷上漲，而加州的地方政府也沒有降低稅率，相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)稅的納稅金額大幅提高，民眾對(duì)此強(qiáng)烈不滿。加州最終通過憲法修正案的形式對(duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)施限制措施，包括財(cái)產(chǎn)稅的稅率不能超過百分之一、提高州稅需要立法機(jī)關(guān)兩院均以三分之二多數(shù)通過等。2018年美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅稅率最低的為路易斯安那州，僅為0.18%；最高的為新澤西州，稅率為1.89%。[31]除了憲法上的限制，加州還對(duì)財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行了其他的特別規(guī)定，如通過“斷路器”條款（針對(duì)低收入家庭和老年人的減免稅收政策、房產(chǎn)稅高于一定稅額后的自動(dòng)減免的制度）限制低收入人群的財(cái)產(chǎn)稅。“斷路器”條款最普遍的形式是將財(cái)產(chǎn)稅的金額限定在收入的一定比例之內(nèi)，從而使財(cái)產(chǎn)稅納稅義務(wù)公平地反映納稅人的稅收繳納能力。他山之石，值得參考。筆者建議，開征房地產(chǎn)稅要考慮國(guó)民可支配收入的水準(zhǔn)，即使最終立法機(jī)關(guān)決定開征房地產(chǎn)稅，也需要在稅率上進(jìn)行認(rèn)真研究和設(shè)計(jì)，切實(shí)貫徹量能課稅的原則。
最后，納稅人繳納的房地產(chǎn)稅能否納入個(gè)人所得稅征收的稅前扣除范圍？筆者認(rèn)為，若開征房地產(chǎn)稅，納稅人每年繳納的房地產(chǎn)稅的稅額，應(yīng)當(dāng)屬于一種特別的支出。從房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的銜接和協(xié)調(diào)角度來看，應(yīng)當(dāng)允許個(gè)人和家庭在計(jì)算個(gè)人所得稅的時(shí)候扣除當(dāng)年繳納的房地產(chǎn)稅的稅額。納稅人收入中繳納了房地產(chǎn)稅的部分實(shí)質(zhì)上是用于公共產(chǎn)品的提供，因此具有公益性，不應(yīng)對(duì)其征收個(gè)人所得稅。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code）第一百六十四條也規(guī)定，納稅人的聯(lián)邦所得稅應(yīng)稅收入中應(yīng)扣除向州和地方繳納的財(cái)產(chǎn)稅。同樣的扣除也適用于州和地方的所得稅。目前我國(guó)大力推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅，此次個(gè)人所得稅改革完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除模式，合理提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，將基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到每人每月5000元，另外設(shè)立子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除等措施，著力落實(shí)量能課稅原則。以此為契機(jī)，房地產(chǎn)稅的征稅更應(yīng)關(guān)注橫向公平和縱向公平的實(shí)現(xiàn)，充分考慮納稅人負(fù)擔(dān)能力的差別，對(duì)納稅人的個(gè)人情況，包括年齡和健康狀況等，持有的房產(chǎn)、收入、撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人必要的支出等因素進(jìn)行考量，在納稅人可支配收入的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出科學(xué)系統(tǒng)的征稅方案。
此外，我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的過程中，還應(yīng)當(dāng)對(duì)課征收入的使用范圍作出明確的規(guī)定。以房產(chǎn)稅的代表性國(guó)家美國(guó)為例，其財(cái)產(chǎn)稅的用途主要包括公立學(xué)校學(xué)區(qū)建設(shè)，公共安全保障和公共道路、鐵路的養(yǎng)護(hù)。無論是學(xué)區(qū)建設(shè)還是公共安全投入，房地產(chǎn)稅的收入主要都是用于改善社區(qū)環(huán)境、完善社區(qū)建設(shè)。我國(guó)的房地產(chǎn)稅立法也應(yīng)當(dāng)考慮這一因素，借鑒國(guó)外的立法經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)樘囟ǘ惙N收入使用的合理性往往關(guān)乎其課征之正當(dāng)性。
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[作者簡(jiǎn)介]徐陽光，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；武詩敏，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院博士研究生。
