當(dāng)前，以全面推進(jìn)營改增和深化國地稅征管體制改革為標(biāo)志的財(cái)稅體制改革正不斷向縱深推進(jìn)。但是，為什么要營改增、為什么要深化國地稅征管體制改革等基本問題還存有不同認(rèn)識(shí)，甚至存在不同程度的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，如何理解當(dāng)前的財(cái)稅體制改革，是一項(xiàng)重要的課題。
第一，為什么要全面推行營改增？
這是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略決定的。也是分析問題的邏輯起點(diǎn)。
2014年11月9日習(xí)近平總書記在亞太經(jīng)合組織（APEC）會(huì)上首次向世界解釋中國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的三大特點(diǎn)，其中第二個(gè)特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整特別是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整是指一二三產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高第三產(chǎn)業(yè)比重是邁向現(xiàn)代化的必然步驟。因此，促進(jìn)現(xiàn)代第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展就成為今后一段時(shí)期國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略之一。稅收是實(shí)現(xiàn)國家戰(zhàn)略的政策工具，減輕第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)以促其發(fā)展是稅制改革的重大目標(biāo)之一，而營改增便首當(dāng)其沖成為這一歷史任務(wù)的擔(dān)當(dāng)。營改增必然會(huì)引發(fā)利益格局的調(diào)整，特別是中央與地方收入的調(diào)整，但“堤內(nèi)損失堤外補(bǔ)”，十八屆三中全會(huì)的“結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，劃分中央與地方的稅收收入”正是此意。那些強(qiáng)調(diào)局部利益不顧全局利益的認(rèn)識(shí)與做法是不可取的，小局要服從大局。另外，現(xiàn)代增值稅的制度特點(diǎn)也是全面推行營改增的重要制度原因。
第二，去年為什么營改增未能全覆蓋？
為推進(jìn)稅制改革特別是增值稅改革，設(shè)計(jì)了“改革五步曲”的路線圖和時(shí)間表，即第一步，2014年繼續(xù)實(shí)行營改增擴(kuò)大范圍；第二步，2015年基本實(shí)現(xiàn)營改增全覆蓋；第三步，進(jìn)一步完善增值稅稅制；第四步，完善增值稅中央和地方分配體制；第五步，實(shí)行增值稅立法。那么，2015年為什么未能基本實(shí)現(xiàn)全覆蓋？一般的規(guī)律是，改革路線圖頂層設(shè)計(jì)完成后，形勢是影響運(yùn)行時(shí)間表的關(guān)鍵因素，即通常講的改革方案出臺(tái)或施行的時(shí)機(jī)選擇。增值稅改革五步曲的頂層設(shè)計(jì)出臺(tái)后，為什么第二步就未按設(shè)計(jì)的時(shí)間表運(yùn)行？這是以下四個(gè)因素影響的：一是經(jīng)濟(jì)下行壓力；二是減稅數(shù)量較大；三是尚未完全達(dá)成共識(shí)；四是國地稅征管銜接尚不充分、準(zhǔn)備不足。四個(gè)因素中，國地稅征管銜接問題是直接誘因。
第三，為什么總局陸續(xù)下發(fā)幾個(gè)工作規(guī)范？
這是為全面推進(jìn)營改增、完善國地稅征管體制作的制度準(zhǔn)備。
2015年以來國家稅務(wù)總局陸續(xù)下發(fā)了納稅服務(wù)、出口退（免）稅、稅收征管、國地稅合作、稅務(wù)稽查等五個(gè)工作規(guī)范文件及其升級(jí)版的通知，如此密集下發(fā)工作規(guī)范是因?yàn)橹肮ぷ鞑灰?guī)范？否，盡管之前也存有不規(guī)范現(xiàn)象但這不是主因，本輪規(guī)范及其升級(jí)版密集出臺(tái)的宗旨，一方面為全面推行營改增作好國地稅之間銜接的制度準(zhǔn)備；另一方面為制定《深化國地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《改革方案》）奠定基礎(chǔ)。
第四，《深化國地稅征管體制改革方案》出臺(tái)有何背景？
這是工作規(guī)范的升級(jí)版，為確保增值稅改革順利施行提供政策支撐，也為深化國地稅征管體制改革奠定制度基礎(chǔ)。
國家稅務(wù)總局下發(fā)的工作規(guī)范尤其是涉及國地稅體制改革內(nèi)容的工作規(guī)范，因其立法層次低（根據(jù)《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》第二條第三款“稅務(wù)規(guī)章以國家稅務(wù)總局令的形式發(fā)布”之規(guī)定，上述工作規(guī)范充其量屬于規(guī)范性文件）而缺乏權(quán)威性，對(duì)省級(jí)政府更缺乏約束力。因此，由中改組審議，由中辦、國辦聯(lián)合下發(fā)《改革方案》更具權(quán)威性、指令性、更便于施行。但是，從法律層面分析《改革方案》尚不屬稅收法律，目前有關(guān)國地稅征管體制層面的文件只有1993年12月25日國發(fā)85號(hào)文件（該文件最高立法次級(jí)為行政法規(guī)），十八屆三中全會(huì)提到的“完善國稅地稅征管體制”也不屬法律文件。因此，加快稅收征管體制立法迫在眉睫，但目前條件又尚不完全成熟。
第五，《改革方案》提出體制改革的重點(diǎn)與路徑是什么？
《改革方案》提出了國地稅征管體制改革和征管模式改革兩大內(nèi)容。就征管體制改革而言，核心是厘清國稅和地稅、地稅和其他部門的稅費(fèi)征管職責(zé)劃分，著力解決國稅、地稅征管職責(zé)交叉以及部分稅費(fèi)征管職責(zé)不清等問題。厘清國稅地稅征管職責(zé)交叉的前提是重新界定稅種屬性，關(guān)鍵是厘清稅收管轄權(quán)。厘清地稅和其他部門的稅費(fèi)征管職責(zé)劃分前提是費(fèi)（非稅收入）改稅，關(guān)鍵是厘清征管體制。
《改革方案》提出體制改革的路徑是“三合”即推動(dòng)服務(wù)深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度聚合。為什么服務(wù)合作是“融合”且要“深度”？這是國地稅服務(wù)的內(nèi)容、目的的一致性決定的。為什么信息合作是“聚合”且要“高度”？這是現(xiàn)代信息技術(shù)與稅收管理特點(diǎn)決定的。為什么執(zhí)法合作不是深度、高度而是適度？不是融合、聚合而是“整合”？這是目前分稅制財(cái)稅管理體制背景下的稅收征管體制決定的。
第六，《改革方案》首次明確提出健全地方稅費(fèi)收入體系釋放了什么信號(hào)？
首先，是對(duì)“完善地方稅體系”內(nèi)涵與外延的準(zhǔn)確定位；明確十八屆三中全會(huì)提出“完善地方稅體系”的完整內(nèi)涵，地方稅體系包括稅收收入和部分非稅收入的費(fèi)改稅，理順稅費(fèi)關(guān)系是完善地方稅體系的重要內(nèi)容。
其次，明確費(fèi)改稅后的征收管轄權(quán)歸屬，擴(kuò)大了地稅職責(zé)和征管范圍，費(fèi)改稅后由地稅征管。最后，充分發(fā)揮地方征稅機(jī)構(gòu)組織收入的優(yōu)勢、從而調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。
健全地方稅費(fèi)收入體系，進(jìn)一步明確和規(guī)范了地方稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)職責(zé)范圍，從而為國地稅職能整合提出了新的路徑。
第七，有序推進(jìn)釋放什么信號(hào)？為什么《方案》只部署到2017年？
《改革方案》提出五大原則之一是有序推進(jìn)，即深化國稅地稅征管體制改革，應(yīng)當(dāng)與深化財(cái)稅體制改革同步進(jìn)行。《方案》提出了“兩個(gè)確保”的路線圖與時(shí)間表：一是2016年確保基本完成重點(diǎn)改革任務(wù)（2016年重點(diǎn)任務(wù)是全面推行營改增），二是2017年確保改革任務(wù)基本到位（2017年各項(xiàng)稅制改革基本啟動(dòng)）。這些提法釋放了什么信號(hào)？
（一）財(cái)稅體制改革可分為做蛋糕、分蛋糕、管蛋糕三個(gè)階段，國地稅征管體制改革應(yīng)同步推進(jìn)。做蛋糕是稅制改革，分蛋糕是稅收收入在中央與地方間的分配，管蛋糕是國地稅根據(jù)分配后實(shí)施的征收與管理。
（二）國地稅征管體制改革分兩步施行：第一步2016至2017年，這一步主要任務(wù)是“兩個(gè)確保”；第二步是2018至2020年，這一步主要任務(wù)是完善國地稅征管體制。
第八，國地稅征管體制改革受制哪些因素？趨勢怎樣？
國地稅征管體制改革應(yīng)當(dāng)置于分稅制與大部制兩個(gè)框架下討論。首先，分稅制管理體制的核心是依據(jù)稅種屬性，劃分中央與地方的稅收收入。劃分稅收收入與設(shè)置征收機(jī)構(gòu)模式不存在內(nèi)在必然邏輯聯(lián)系，換言之，征收機(jī)構(gòu)的設(shè)置不是劃分稅收收入的必充條件，這已被現(xiàn)實(shí)所證明。其次，大部制是適應(yīng)現(xiàn)代國家治理的行政管理體制改革的一種模式，其宗旨是以職能轉(zhuǎn)變?yōu)楹诵模涌煨纬蓹?quán)界清晰、分工合理、權(quán)責(zé)一致、運(yùn)轉(zhuǎn)高效、法治保障的國務(wù)院機(jī)構(gòu)職能體系。其基本原則一是決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的相互協(xié)調(diào)、相互制約。三是核心是職能整合并非單純機(jī)構(gòu)合并。《改革方案》中“厘清兩個(gè)職責(zé)交叉不清”的改革目標(biāo)正是適應(yīng)大部制改革而提出的。
2020年的國地稅征管體制改革有兩種模式可供選擇：
（一）職能整合型模式。這種模式強(qiáng)調(diào)大部制改革原則，強(qiáng)調(diào)稅收決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)的相互協(xié)調(diào)、相互監(jiān)督。在2008年第一輪大部改革，稅收決策權(quán)巳劃歸財(cái)政部基礎(chǔ)上，將國稅地稅全面整合為稅收執(zhí)行（稅收征收）和稅收監(jiān)督（稅收檢查、稽查）兩大基本職能，同時(shí)按兩大基本職能重組機(jī)構(gòu)。這種體制模式的最大優(yōu)點(diǎn)是職責(zé)清晰、執(zhí)法統(tǒng)一、方便納稅人，有利于提高征管效率，有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理能力。這種體制模式的最大難點(diǎn)是機(jī)構(gòu)重組時(shí)因涉及不同隸屬關(guān)系會(huì)產(chǎn)生波動(dòng)甚至阻力。
（二）收入整合型模式。這種模式強(qiáng)調(diào)重新構(gòu)建地方稅費(fèi)收入體系，并在此基礎(chǔ)上厘清國稅地稅征管職責(zé)：中央稅、共享稅歸屬國稅管轄征收；地方稅及政府基金、行政費(fèi)改稅歸地稅管轄征收。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是有利于清費(fèi)立稅，有利于完善財(cái)政體制度，有利于發(fā)揮地稅優(yōu)勢，有利調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。其最大難點(diǎn)是協(xié)調(diào)地稅與收費(fèi)部門的征管職責(zé)。
國地稅征管體制改革的趨勢可能是：像目前一套機(jī)構(gòu)與兩套機(jī)構(gòu)并存一樣，兩種模式可能并存，這取決于中央與地方的博弈和政治、經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展及其需要。目前的國地稅合作性質(zhì)，正是為最終實(shí)現(xiàn)十八屆三中全會(huì)提出的“完善國稅地稅征管體制”的一次大演習(xí)。
總之，財(cái)稅體制改革分為做蛋糕（稅制改革）、分蛋糕（稅收收入在央地間分配）和管蛋糕（國地稅管轄權(quán)分配）三個(gè)階段。目前的營改增是做蛋糕（能做多大是分、管的前提）；增值稅五五分成是分蛋糕（因所有蛋糕未做完，這只能是預(yù)分）；國地稅合作是管蛋糕（最終怎么管要等做、分結(jié)束后方能最后確定），以上改革任務(wù)環(huán)環(huán)相扣，應(yīng)當(dāng)在2020年基本完成。
（遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校 涂京騫
中國稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì) 涂龍力 ）
